Guy Tremblay:—La présente cause fut entendue à Montréal (Québec) le 11 mai 1978. Les derniers documents des parties sont parvenus à la Commission le 7 septembre 1978. La cause a été prise en délibéré à cette date.
1. Le Point en Litige
Il s’agit de savoir si l’intimé pour les années d’imposition 1972 et 1974 est bien fondé de réduire les pertes ainsi que la fraction non amortie du coût en capital des biens amortissables de la compagnie appelante et ce en appliquant l’article 80 de la nouvelle Loi. La compagnie appelante, lors de l’achat de machinerie avait pris une assurance temporaire sur la vie du principal actionnaire et l’indemnité resultant du décès a été versée directement aux créanciers qui avaient financé les achats de machinerie.
2. La Fardeau de la Preuve
L’appelante a le fardeau de démontrer que les cotisations de l’intimé sont mal fondées. Ce fardeau de la preuve découle non pas d’un article particulier de la Loi de l’impôt sur le revenu mais de plusieurs décisions judiciaires dont le jugement de la Cour Suprême du Canada rendu dans R W S Johnston c le MRN, [1948] CTC 195; 3 DTC 1182.
3. Les Faits
3.01 La compagnie appelante, incorporée en 1968, a pour principal objet d’exercer l’entreprise de contracteur.
3.02 Au cours de l’année 1972, l’appelante a acheté les machineries suivantes:
a) Le 8 mars 1972, de R Paillé Automobile Enr, un camion Chevrolet neuf pour la somme brute de $23,554 et nette de $10,000 en soustrayant le prix de l’échange d’un camion 10 roues usagé (Exhibit A-2). Cet achat a été financé par General Motors Acceptance Corporation of Canada Limited:
b) Le 30 octobre 1972, de Hewitt Equipment 1971 Ltée, un tracteur neuf de marque Caterpillar modèle 950, pour la somme de $50,030 brute et $22,000 nette en soustrayant le prix de l’échange d’un tracteur usagé (Exhibit A-1). Cet achat a été financé par Traders Group Limited;
c) Le 28 novembre 1972, de Malboeuf Equipement Inc, un tracteur, modèle 580 industriel, pour la somme de $15,040 brute et $8,640 nette en soustrayant le prix de l’échange d’un tracteur usagé, propriété de l’appelante (Exhibit A-4). Cet achat a été financé par J I Case Company. Cet achat, fait personnellement par M J Comtois et ce vraisemblablement par erreur, a été transféré par la suite à la compagnie.
3.03 Lors de chacun de ces achats, l’appelante prit alors sur la vie de M Joseph Comtois, principal actionnaire de l’appelante, une assurance-vie temporaire afin que le solde ou partie du solde dû soit payé si le principal actionnaire venait à décéder.C’est à la demande des vendeurs et des compagnies qui financaient que ces assurances ont été prises. l’I n’y avait pas cependant d’obligation de la part de l’appelante de prendre ces assurances. La Prudentielle d’Amérique fut l’assureur dans les trois cas. Les primes d’assurance étaient payées par l’appelante dans le montant global mensuel qui était versé à la compagnie de finance, comprenant capital, intérêts, frais de financement et prime d’assurance. Lors des contrats, M Joseph Comtois n’avait pas endossé personnellement la dette de la compagnie.
3.04 Le 2 décembre 1972, décédait M Joseph Comtois, principal actionnaire de l’appelante, et sur qui avaient été prises les assurances précitées.
3.05 Une indemnité de $39,228.60 a été versée par La Prudentielle d’Amérique aux compagnies de finances créancières, chacune selon son dû.
3.06 La compagnie General Motors Acceptance Corporation of Canada Limited, dans une lettre du 24 avril 1973 (Exhibit A-3), faisait parvenir à la succession Joseph Camtois un chèque de l’ordre de $300 représentant les intérêts non gagnés lors du règlement de la balance impayée. Ce cheque a été déposé dans le compte de la compagnie appelante. Le groupe Traders Limitée a écrit à l’appelante le 14 mars 1973 démontrant entre autres le règlement d’assurance de La Prudentielle (Exhibit I-5).
3.07 Au cours de l’année 1973, l’appelante fit une perte de $7,225.57. Suite à une déclaration amendée pour l’année 1972, elle appliqua la perte contre le revenue imposable pour $4,208.56. L’appelante en produisant sa déclaration d’impôt 1974 appliqua le solde de la perte, soit $3,017.01 contre le revenu imposable de cette année.
3.08 L'intimé par des avis de nouvelles cotisations datés du 21 juillet 1976, en appliquant l'article 80 de la nouvelle Loi, rajouta $4,208.56 au revenu de 1972, annula la perte de 1973 et ajouta $3,017.01 au revenu de 1974. Quant au solde du gain soit (l’indemnité de $39,200 — perte de $7,200) $32,000 (chiffres arrondis) l’intimé appliqua ce montant en réduction de la fraction non amortie du coût en capital des biens amortissables en utilisant l’article 80(b) de la nouvelle Loi et des articles 5400 et 5401 de la Partie LIV des Règlements de la Loi de l’impôt sur le revenu. En fait, le solde de $32,000 fut déduit de la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) des biens amortissables de l’appelante de la Catégorie 10 et réduisit le FNACC au 30 novembre 1973 ($51,000 - $32,000 = $19,000 (chiffres arrondis)).
3.09 Suite aux avis d’opposition en date du 15 octobre 1976, l’intimé répondit le 30 juin 1977 maintenant les cotisations du 21 juillet 1976.
3.10 Le 10 août 1977, un appel était logé devant la Commission de revision de l’impôt pour l’année 1972. Suite à une décision en date du 11 mai 1978 rendue sur une requête présentée à l’audition de la présente cause pour extension du délai, un appel fut logé pour l’année 1974 et réuni à la présente cause.
4. Loi—Jurisprudence—Commentaires
4.1 Loi
L’article 80 de la nouvelle Loi est le principal article en jeu:
80. Gain d’un débiteur provenant d’un règlement de dettes. Lorsque, à une date quelconque pendant une année d’imposition, une dette contractée par un contribuable, ou une autre obligation contractée par un contribuable de payer une somme, est réglée ou éteinte après 1971, sans que ce contribable effectue de paiement, ou par le paiement d’une somme inférieure au principal de la dette ou de l’obligation, selon le cas, la fraction du moins élevé des montants suivants: ce principal ou le montant pour lequel l’obligation a été émise par le contribuable, qui est en sus de la somme ainsi versée, le cas échéant, doit servir
(a) à réduire, dans l’ordre suivant:
(i) les pertes autres que les pertes en capital,
(ii) les pertes nettes en capital, et
(iii) les pertes agricoles restreintes,
subies par le contribuable pour des années d’imposition antérieures, jusqu’à concurrence du total de ces pertes qui seraient par ailleurs déductibles lors du calcul du revenu imposable du contribuable pour l’année ou une année postérieure, et
(b) dans la mesure où cet excédent est supérieur à la fraction en question qui doit servir, en vertu de l’alinéa (a), à réduire, de la manière prescrite, le coût en capital supporté par le contribuable, de tous biens amortissables du contribuable et le prix de base rajusté, pour lui, de tous biens en immobilisations
à moins que
(c) le contribuable ne soit, à cette date-la, un failli au sens de l’article 128,
(d) la dette ou l’obligation n'ait été telle que, si le contribuable avait payé des intérêts y afférents, aucune déduction relative à ces intérêts n’aurait été autorisée par la présente Partie, lors du calcul de son revenu,
(e) l’article 79 ne s’applique dans le cas de cette dette ou obligation; ou que
(f) l’excédent ne doive être par ailleurs inclus dans le calcul de son revenu pour l’année ou déduit lors du calcul soit du coût en capital, pour lui, de biens amortissables, soit du prix de base rajusté, pour lui, de biens en immobilisations.
4.2 Jurisprudence
La jurisprudence suivante a été citée par les parties:
1. Sa Majesté la Reine c Mary Mastronardi et al, [1977] CTC 355; 77 DTC 5217;
2. Lucien Gingras (72-95), jugement rendu le 26/3/73 par Roland St-Onge ;
3. Jean-Paul Morin c La Reine, [1975] CTC 106; 75 DTC 5061;
4. Ernest Stickel c MRN, [1972] CTC 210; 72 DTC 6178;
5. J Camille Harel c Le Sous-ministre du Revenu du Québec, [1977]
CTC 441 ; 77 DTC 5438.
4.3 Commentaires
4.3.1 L’indemnité d’assurance-vie consécutive au décès n’est pas un revenu. La Commission est d’accord avec le procureur de l’appelante à ce sujet. Référant à l’alinéa 148(9)(c) définissant le mot “disposition”, le procureur soutient que les sommes incluses dans le revenu d’un détenteur de police suite à “la disposition d’un intérêt dans la police” (148(1 )(a)) ne comprennent pas l’indemnité reçue à la expiration de la police par suite de décès.
4.3.2 L’indemnité ferait peut-être partie du compte de dividendes en capital. L’indemnité reçue. lorsqu’elle l’est par une compagnie privée par suite du décès de toute personne dont la vie était assurée aux termes de la police, doit faire partie non pas du revenu mais de compte de dividendes en capital de la compagnie privée, le tout conformément à l’alinea 89(1)(b).
4.3.3 Prétention des parties
L’appelante prétend qu’en droit elle a reçu l’argent et s’en est servi pour effectuer le paiement aux compagnies financières. L’intimé par ailleurs soutient que ni en droit ni en fait l’appelante n’a reçu l’argent et n’a effectué de paiement aux compagnies financières.
En somme, c’est le noeud du problème soulevé dans le présent cas par l'article 80. Il suffit de relire cet article cité plus haut en réalisant bien la condition “sans que ce contribuable effectue le paiement’’.
4.3.4 Diminution du CC ou du FNACC
Le procureur de l’appelante comme argument accessoire soutient que si l’article 80 s’applique, le montant de $32,000 doit réduire le coût en capital comme le dit le paragraphe (b) et non la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) comme l’a fait l’intimé. Selon le savant procureur, on doit appliquer le même principe que dans le cas des subventions. La Commission est de cet avis mais croit qu’en pratique les conséquences sont presque les mêmes.
Supposons le cas où le coût en capital original d’un bien amortissable est de $100,000 et le FNACC est de $70,000. C’est dire que la somme de $30,000 de dépréciation a été prise. A supposer maintenant qu’une somme de $20,000 est admise en déduction en vertu de l’article 80, quelles en sont les conséquences?
Le coût en capital original ($100,000) doit être diminué de $20,000, ce qui l’établit à $80,000. Comme la somme de $30,000 de dépréciation a été prise, par ailleurs, il faut la diminuer d’autant, ce qui établit le FNACC à $50,000. Le même effet immédiat serait survenu si la $20,000 avait été diminué directement du $70,000.
La conséquence toutefois en diminuant le coût en capital original de $20,000 est qu’en cas de revente du bien amortissable à un montant plus élevé que $80,000 (supposons $90,000), il n’y aura toujours que $30,000 de récupération ($80,000 — $50,000), la différence entre le prix de disposition $90,000 et le coût en capital présumé $80,000, soit $10,000 constituerait du gain en capital.
Si on diminuait. directement le FNACC sans tenir compte de la diminution du coût en capital, la conséquence serait dans l’exemple ci-dessus qu’il y aurait $40,000 de récupération. L’impact fiscal est différent. Même si en pratique il est assez rare qu’un bien amortissable soit vendu à un prix plus élevé que le FNACC et encore plus rare à un prix supérieur au coût en capital présumé, la Commission est d'avis cependant qu’en principe la distinction mérite d’être faite.
4.3.5 Argument de l'appelante
Pour soulever la non application de l'article 80, l’appelante s’appuie sur les causes Lucien Gingras et Jean-Paul Morin, qui sont à l’effet que pour recevoir un paiement il n’est pas nécessaire de la recevoir physiquement. Ici, le cheque de la compagnie d’assurance n’a pas été fait à l’ordre de J Comtois & Fils mais à ses créanciers.
ll s’appuie également sur l’opinion émise dans le Bulletin d’interprétation no 293, au paragraphe 19:
19. Si un contribuable est le bénéficiaire d’une police d’assurance dont le produit doit être utilisé, en vertu de l’arrangement, pour payer le principal de sa dette, l’article 80 ne s’applique pas. Toutefois, si un établissement de prêt souscrit à une assurance qui lui est payable en cas de décès ou d’invalidité de l’emprunteur et qui, par le fait même, règle la dette, ou si cet établissement consent à renoncer au remboursement du solde de I’emprunt dans l’éventualité de la mort ou de l’invalidité de l’emprunteur, l’article 80 s’applique.
A noter d’abord que l’opinion émise dans le Bulletin d’interprétation ne lie pas la Commission. ll s’agit en somme simplement d’une politique administrative couramment appliquée. Elle ne peut être prise en considération si elle va à l’encontre de la loi. Elle peut cependant être prise en considération si la loi est ambiguë, comme l’a exprimé la Cour Suprême du Canada dans Harel c Le Sous- ministre du Revenu du Québec.
4.3.6 Argument de l’intimé
L’intimé soutient pour sa part que pour avoir un contrat valide en assurance il doit y avoir le preneur, l’assuré et le bénéficiaire. Or, dans le présent cas, selon le contrat il n’est pas clair que le bénéficiaire soit la compagnie appelante.
La Commission concède qu’à première vue, il n’est pas facile de voir sur les contrats d’achat produits comme exhibits A-1, A-2 et A-4, qui est l’assuré et qui est le bénéficiaire:
a) Sur le contrat A-1 (voir paragraphe 3.03 b) des faits) il y a une seule indication: ‘‘Prime d’assurance pour 24 mois: $211.20’’. On ignore s’il s’agit d’une assurance contre perte ou dommage ou d’une assurance sur la vie de quelqu’un. ll s’agit peut-être des deux;
b) Le contrat A-2 (voir paragraphe 3.03 a) des faits) est plus explicite. Il y est dit que l’acheteur Joseph Comtois & Fils Limitée a pris une assurance de “The Prudential Insurance Company of America” (police groupe G L-360) sur la vie d’une personne dont apparaît “sur la ligne B plus bas”. Sur cette ligne on y voit le nom de Jos Comtois. Donc il est clair que l’appelante a pris de la Prudential Insurance Co of America une assurance sur la vie de M J Comtois;
c) Au contrat A-4 (voir paragraphe 3.03 c) des faits) est annexé le certificat d’assurance-vie de La Prudentielle d’Amérique, “Police assurance groupe pour créanciers no GLC 40373”. Il est clairement dit que cette assurance est prise “sur la tête de Joseph Comtois billet no 5898 GX” et que le débiteur est devenu assure.
On y lit sur la police:
La police de groupe stipule que sur reception de preuves par écrit en bonne et due forme établissant le décès du débiteur pendant qu'il est assuré La Prudentielle paiera immédiatement au créancier le montant pour lequel le débiteur est assuré en ce qui concerne cette dette.
Sur le contrat d’achat de la machinerie, par ailleurs, il est bien clair que le contrat d’assurance-vie est optionnel. Dans le calcul du coût total de la machinerie et des paiements menseuls on y lit sur une ligne “assurance-vie optionnelle de crédit: inclus”.
C’est cet achat (Exhibit A-4) par ailleurs dont l’acheteur a été par erreur M Joseph Comtois. La Machinerie a par la suite été transférée à l’appelante, selon la preuve verbale faite.
4.3.7 L’obscurité qui demeure après l’étude de ces contrats a cependant été clarifiée au cours de l’audition par la preuve verbale et les documents écrits (Exhibits A-3 et 1-5) émanant des compagnies financières après le décès de M Comtois.
La Commission est convaincue des faits suivants:
a) L’appelante dans les 3 contrats était l’acheteur de machinerie;
b) Les compagnies financières n’ont pas pris d’assurance sur la vie de M Comtois;
c) L’appelante a pris une assurance de La Prudentielle d’Amérique sur la vie de M Joseph Comtois et a payé les primes;
d) L’indemnité a été payée directement aux compagnies financières.
Comment l’appelante peut-elle ne pas être bénéficiaire de la police quand elle-même paie les primes et que l'indemnité reçue sert à abolir ou diminuer sa propre dette?
Le fait, selon la Commission, que les argents ont été payés directement aux créanciers est immatériel. Il n’est pas nécessaire de recevoir physiquement un paiement pour en être le bénéficiaire en droit. L’appelante a, en droit, touché l’indemnité qui a permis de payer la créance.
4.3.8 La Commission, suite à la preuve faite, étant arrivée aux conclusions de fait et de droit ci-dessus, doit regarder s’il y a lieu d’appliquer ou non l’article 80.
Dans l’opinion de la Commission, il est clair qu’une des conditions importantes pour l’application de cet article n’est pas rencontrée:
. . une dette contractée par un contribuable est réglée . . . sans que ce contribuable effectue le paiement”.
Dans le présent cas, la contribuable, soit l’appelante, a effectué le paiement qu’en droit elle a reçu. L’article 80 ne peut s’appliquer au présent cas.
5. Conclusion
L’appel est accordé et le tout est déféré à l'intimé pour nouvelles cotisations selon les motifs du jugement ci-haut décrits.
Appeal allowed.